الخميس، 12 ديسمبر 2013

البحث (الدالة المميزة للعلاقة بين عناصر الرقابة الداخلية واستراتيجيات الادارة )





الدالة المميزة للعلاقة بين عناصر الرقابة الداخلية واستراتيجيات الادارة                                  

 إعداد
   د. كريمة الجوهر                        د. علا خريسات                               د. شاكر البلداوي
جامعة العلوم التطبيقية                جامعة العلوم التطبيقية                          جامعة الزرقاء الخاصة
ملخص البحث
يهدف البحث الى تحديد العناصر الرقابية المميزة لكل استراتيجية من استراتيجيات الادارة والمتمثلةباستراتيجية التمايز , والتركيز , والكلفة الاقل من خلال محاولة بناء نموذج افتراضي واختباره في اربع شركات متمثلة بشركة الكوكا كولا , وشركة بترا , وشركة عافية , وشركة الالبان الاردنية  واستخدم اختبار T  للتحقق من صحة الفرضيات الموضوعة وخلصت الدراسة ان ما يميز استراتيجية الكلفة الاقل هو علاقتها بمناخ الرقابة الداخلية , وان مايميز استراتيجية التمايز  والتركيزعنصر الاهتمام بالاشراف والسيطرة باستخدام الاساليب التقليدية والحديثة , ويعتبر عنصر انشطة الرقابة الداخلية العنصر المميز الثاني لجميع الاستراتيجيات , وبناءا على تلك النتائج قدمت مجموعة من التوصيات المناسبة الخاصة بتعزيز الاهتمام بعناصر الرقابة بشكل عام وعنصر تحديد المخاطر على وجه الخصوص باعتباره العنصر الاضعف لمعظم الاستراتيجيات .
الكلمات المفتاحية : عناصر الرقابة الداخلية , استراتيجية الكلفة الاقل , استراتيجية التمايز , استراتيجية التركيز
Abstract
The research aims to identify regulatory elements unique to each strategy and management strategies Alemtemthelppastratejip differentiation, focus, and cost at least by trying to build a virtual model and tested in the four companies represented company Coca-Cola Company, Petra, Afia, and the dairy company of Jordan and T test was used to validate the assumptions The study established that the characteristic of least-cost strategy is its relationship with climate control of the Interior, and the characteristic strategy of differentiation and Turkizaanasr attention to supervision and control using traditional methods and modern, is an internal oversight activities for the second characteristic element of all strategies, based on these results provided a set of appropriate recommendations for strengthening attention to the elements of control in general and the element of risk, in particular, as the weaker element of most strategies.


المقدمة :
تشهد الاسواق العالمية منافسة شديدة بين الشركات الصناعية للحصول على حصة سوقية اكبر من خلال توفير المنتجات بالمستوى المطلوب لتحقيق حاجات الزبائن الحالية والمستقبلية . وقد اهتمت الشركات بالاداء الاستراتيجي الذي يتاثر بالعديد من المتغيرات ومنها عناصر الرقابة الداخلية . وينصرف مفهوم الرقابة إلى مجموعة العمليات والأساليب التي يتم بمقتضاها التحقق من أن الأداء يتم على النحو الذي حددته الأهداف والمعايير الموضوعة ، فالرقابة بهذا المعنى تتضمن عمليات تسبق الأداء وتتخلله ثم تعقبه بعد حدوثه، فالرقابة تتضمن إذاً مجموعة من العمليات التي تستهدف توجيه الأداء نحو تحقيق ما رسم له من أهداف ومعايير وقياس درجة نجاح الأداء الفعلي في تحقيق الأهداف والاستراتيجيات المتبناة من قبل الادارة .
مشكلة البحث :
تسعى الادارة الى اتباع أفضل السياسات التي تثبت من خلالها كفاءتها في العمل , ولعل نظرية الوكالة يمكنها ان تفسر اسباب ذلك حيث نجد أن من مصلحة الإدارة اكتساب ثقة أصحاب الأموال وتجنب أي سوء تفاهم قد ينشأ فيما بينهم ، وذلك عن طريق اتخاذ مجموعة من التدابير التي تعطي الاطمئنان لأصحاب الأموال بان الإدارة سوف تتصرف بما يحقق أهدافهم ويجنبهم مخاطر عملية اتخاذ القرارات,والأمثلة الشائعة في هذا المجال نجدها في تطبيق نظام رقابة داخلية كفوء و كافي للتأمين على ممتلكات الشركة  بالقدر المناسب، وتبني استراتيجيات اداء تحقق اهداف الشركات في البقاء والاستمرار في سوق العمل  . ومن خلال الرؤية
 النظرية والتطبيق العملي في صناعتنا اليوم نرى ان هناك ضرورة لبيان اثر عناصر الرقابة الداخلية المتبناة على نجاح الاستراتيجية المطبقة . ويمكن التعرف على مضامين المشكلة من خلال طرح التساؤلات الاتية :

1-             ماهي عناصر الرقابة الداخلية التي تمييز كل استرتيجية من استراتيجيات الادارة  ؟
2-             هل يختلف التركيز على عناصر الرقابة الداخلية باختلاف نوع الاستراتيجية المتبناة من قبل الادارة ؟
أهداف البحث :
يسعى البحث الى تحقيق الاهداف الاتية :
1-   تقديم مفاهيم نظرية لاستراتيجيات الادارة وعناصر الرقابة الداخلية .
2-  تحديد ماهي  عناصر الرقابة الداخلية الخمسة التي يتم التركيز عليها عند اتباع اي استراتيجية من استراتيجيات الادارة الثلاثة.
3-  محاولة بناء نموذج افتراضي واختباره للوصول الى صورة تعكس العلاقة بين عناصر الرقابة الداخلية وكل من استراتيجية التمايز , والتركيز , والكلفة الاقل .
أهمية البحث :
تنبثق اهمية البحث من واقع ارتباطها بموضوعين يستحوذان على اهتمام مختلف المستويات الادارية في الشركات الصناعية وذلك لاهميتهما في تطوير الشركات , وتحديد مدى استمراريتها في السوق , وتعزز من مركزها التنافسي ,  ويتمثل ذلك في  قدرة الادارة على وضع الانشطة الرقابية المناسبة في ضوء الامكانيات المتوفرة لديها التي تحقق استراتيجياتها المتبعة  . وبالتالي فان البحث يكسب اهميته من خلال تقديمه اطار عملي يربط بين عناصر الرقابة الداخلية واستراتيجيات الادارة بشكل شمولي , بواسطة  النموذج الافتراضي الموضوع من خلال الاستبانة لتحديد طبيعة العلاقة بين الموضوعين .
الدراسات السابقة والاطار النظري :
سيتم في هذا الجانب التطرق الى الدراسات السابقة التي تلامس موضوع استراتيجيات الادارة وموضوع الرقابة الداخلية وذلك لعدم حصول الباحثون على دراسات تجمع مابين الموضوعين , وهذا مايميز دراستنا الحالية , وبعد ذلك سيتم تناول موضوعين رئيسيسين هما انواع استراتيجيات الادارة وعناصر الرقابة الداخلية لمحاولة ايجاد الترابط بين الموضوعين :
·  دراسة " الزهري ،2000" بعنوان " التخطيط  لاستراتيجي الموارد البشرية " وقد أستعرض هذا البحث ما يلي :
أهم استراتيجيات الموارد البشرية التي يمكن لأي مدير أن يستعين بها في أثناء صياغة خططه ، محدداً الفرص والتهديدات الخارجية ، ونقاط القوة والضعف الداخلية ،بالإضافة إلى تعزيز الميزات التنافسية الممكنة عن طريق الاستخدام الفعال للعنصر البشري ،لاستخدام استراتيجيات الموارد البشرية كأدوات في إدارة العاملين ، ولكن في سياق استراتيجي للأعمال . لهذا كان لا بد من دراسة البيئة الخارجية ما دامت أن الاستراتيجية على صعيد المنشأة العامة تحدد الاتجاه العام في ظروف تتسم بالتغير المستمر . وكان من الضروري أيضا تقييم البيئة الداخلية للمنظمة . وتحديد أهم التحديات التي يمكن مواجهتها وذلك بغية التغلب عليها لاحقاً ، وترجمتها في خطط استراتيجية تأخذ بها إدارة الموارد البشرية . أما على الصعيد الفردي فهنا تنكشف طبيعة علاقة المنظمة بعامليها ، لتقوم إدارة الموارد البشرية لاحقاً بتحديد أهم المتغيرات التي يمكن أن تطرأ في صفوف القوى العاملة ، والأخذ بها عند صياغة الاستراتيجية . لهذا نجد أن التوافق بين أستراتيجيات الموارد البشرية المشتقة من الاستراتيجات العامة للمنشأة ، أو حتى استراتيجيات وحدات الأعمال أمر ضروري ما دام أنه يساهم في تحديد البرامج والأنشطة المرافقة لاحقاً كما تناول البحث ميزات التخطط الاسراتيجي وعقباته ، والخيارات الاستراتيجية العديدة المتاحة أمام الموارد البشرية لتختار منها مثل وضع خطط التوظيف ،وأخرى لتدريب ، وثالثة لتقيم الاداء  ، وحدد البحث أيضاً أهم أستراتيجيات الموارد البشرية التي تناسب الاستراتيجيات الموضوعة على صعيد المنشأة ووحدات الأعمال .





. دراسة  Reading&Ratcliff (2002) :
          " Information technology, Internal control, and Financial Statement  Audit   أشارت هذه الدراسة إلى أن الأنظمة الالكترونية لا تحتاج إلا لعدد قليل من اجراءات  الرقابة، التي تتم يدويا  مثل التسويات التي تتم يدويا، و الفصل بين الوظائف. هذا يعني أن هناك عدد قليل من اجراءات  الرقابة اليدوية متاحة للمراجع ، و أن معظم أنشطة الرقابة يجب دمجها في تطبيقات الأنظمة الالكترونية مثل التحقق من تفاصيل بطاقة الإئتمان الكترونيا و حماية الوصول إلى السجلات المحاسبية. مما يتطلب من المراجع تطوير أساليبه .
كما أشارت الدراسة إلى أن أكبر اختلاف بين أساليب و أدوات المراجعة التقليدية و الوسائل التي يستخدمها برنامج تحليل البيانات الكترونيا ، هي القدرة على الوصول و تحليل جميع البيانات فبدلا من تقييم الرقابة و الاعتماد على العينات يمكن للمراجع فحص 100% من البيانات.

. دراسة القاضي  (2005) ،  " كفاية الإجراءات الرقابية في الحزم البرمجية المحاسبية الجاهزة ".
تناولت  هذه الدراسة كيفية تطوير للرقابة الداخلية في النظم المؤتمتة من خلال تحليل نظامين محاسبيين. وقد تطرقت الدراسه لبيان  مدى الحاجة لوجود معايير وأسس للرقابة في المنشآت التي لديها نظم معالجة مؤتمتة وتناولت الدراسه أيضاً أساليب الرقابة الداخلية والرقابة التطبيقية والعامة لكل من النظم اليدوية والنظم المؤتمتة والمشاكل التي يمكن حدوثها ضمن بيئة التحكم بالنظم المحاسبية المؤتمتة، كما أكدت على ضرورة وضع معايير وأسس تحكم عملية الرقابة في النظم المؤتمتة، وقدمت هذه الدراسة مجموعة من التوصيات اعتمدت  بشكل أساسي على المطالبة بإجراء تحليل النظام في أي شركة قبل وضع قاعدة بيانات ونظام الأتمتة المحاسبية لها مع مراعاة  مقوّمات جيدة للرقابة الداخلية ووسائل التحكم ورفع أدائها وتقديم البيانات المحاسبية اللازمة للإدارة مبنية على معلومات موثوقة بما ينعكس على عملية إتخاذ القرار المثالي في الوقت المناسب.

   . دراسة "يوسف،2007" بعنوان "إدارة الجودة الشاملة والأداء المتميز " ، وقد هدفت الدراسة إلى ما يلي :
·        عرض وتقديم الإطار الفكري والنظري لأسلوب إدارة الجودة الشاملة كفلسفة إدارية من حيث النشأة والتطور والمفهوم ومجالات التطبيق وإظهار المخاطر التي تحول دون نجاح تطبيقها في الواقع لعملي . في محاولة لتقليل الفجوة المعرفية والعلمية في تبني هذه الفلسفة بهدف استخلاص الأساليب المناسبة .
·        محاول إيجاد صلة وثيقة بين أثر تبني الفلسفة الإدارية الحديثة كأحد العوامل الأكثر تفسيراً وتحليلاً للعلاقة الموجودة مع حسن تطبيقها وبناء وتعزيز الميزة التنافسية للمنظمة وبما يؤول إلى تحقيق الأداء المتميز كهدف يمكن البقاء والنمو .
·        محاولة إظهار التقنيات المناسبة لتطبيق نظام إدارة الجودة الشاملة باعتبارها من القرارات المحورية حي تنشأ مشكلات وأضرار جسيمة نتيجة الاستخدام غير المبرر لتقنيات لا تتناسب مع ظروف المنظمة وبيعة الخدمات التي تقدمها ومدى أنعكاس تطبيق هذه التقنيات في تحسين الأداء المنظمي لمنظمات الأعمال وصولاً لتقديم بعض الاستنتاجات والمقترحات بهذا الشأن .
وقد أتبع الباحث المنهج الوصفي التحليلي بغية تقديم ركائز هذا المدخل وإطاره بأعتباره أسلوباً حديثاً يهدف إلى تطوير وتحسين الجودة ونجاح المنظمة وتحقيقها لأداء متميز من خلال التغطية الأكاديمية والتقديم النظري لمختلف جوانبه .
وقد خرجت الدراسة ببعض النتائج التالية :
Ø     إدارة الجودة الشاملة فلسفة قديمة تطرقت اليها الحضارات وأهمها الحضارة الأسلامية وما لها من فضل كبير في إرساء قواعد وتطور مفاهيم الجودة ، من خلال العمل الصالح والنافع والمتقن .
Ø     تهدف إدارة الجودة الشاملة إلى تحقيق رضا العاملين وولائه من خلال تقديم مستوى الجودة الذي يرغب فيه كما يعني زيادة القدرة التنافسية للمؤسسة وضمان بقائها وأستمرارها في السوق .
Ø     أن تطور المفهوم المرتبط بالجودة ومزامنته لتطور نظريات التسيير في تحقيق الجودة بدأ منذ حوالي 1900 م بما يعرف بعملية الأشراف .إلى أننا نستطيع القول أن الجودة قد مرت بأربعة مراحل : التفتيش ، مراقبة الجودة ، تأكيد الجودة ،وأدارة الجودة الشاملة التي تهدف إلى التطوير الشامل والمستمر لنظام الجودة .
Ø     تشكل إدارة الجودة الشاملة إطار فلسفي وإداري متكامل أمام منظمات الأعمال من خلال جعل الجودة هدفاً اسراتيجياً إضاف إلى التركيز على رضا العاملين في المنظمة من خلال تمكين العاملين وما يترتب عليها من إيجابيات تدعم تطبيق هذه الفلسفة وصولاً لتحقيق الأداء المتميز .



. دراسة زويلف والجوهر (2007) "دور الالتزام بعناصر الرقابة الداخلية في تعزيز دعائم التحكم المؤسسي":
   تهدف الدراسة إلى تحليل العلاقة بين عناصر الرقابة الداخلية ودعائم التحكم المؤسسي المتمثلة في الإفصاح، والمسؤولية، والمساءلة، والعدالة، والاستقلالية، والالتزام بالقوانين والأنظمة، وبيان مدى مساهمة عناصر الرقابة الداخلية ودورها في تعزيز الدعائم المذكورة.
   ولتحقيق أهداف الدراسة، أجريت دراسة ميدانية على عينة من شركات التأمين الأردنية من خلال تصميم استبانة لهذا الغرض. وقد أظهرت الدراسة مجموعة من النتائج أبرزها أن نجاح التحكم المؤسسي يتطلب تبني المنظمات لعناصر الرقابة الداخلية، وأن لجميع عناصر الرقابة الداخلية دوراً هاماً في تعزيز كافة دعائم التحكم المؤسسي.
   قدمت الدراسة المذكورة عدة توصيات من أهمها ضرورة الالتزام بالمعايير الدولية للتدقيق ذات العلاقة بالرقابة الداخلية من أجل تطبيق عناصرها الواردة في هذه المعايير، وزيادة وعي الإدارة العليا والتنفيذية بالدور الذي تلعبه هذه العناصر في دعم التحكم المؤسسي، وضرورة إزالة كافة العوائق التي تحول دون تطبيق تحكم مؤسسي فَعّال.
. دراسة العنزي (2008) ، "مدى التزام البنوك التجارية الأردنية بمتطلبات الرقابة الداخلية على أنشطة التجارة الالكترونية من وجهة نظر المدقق الخارجي" .
هدفت  هذه الدراسة الى التحقق من مدى التزام وحدات التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية بمتطلبات الرقابة على أنشطة التجارة الالكترونية ويتضمن ذلك:المتطلبات الإدارية والمتطلبات القانونية ومتطلبات الأمن والحماية والمتطلبات التكنولوجية.
وقد اعتمدت الباحثة على الأدبيات المتخصصة في مجال المحاسبة والأعمال الالكترونية لصياغة الإطار النظري ، كما تم جمع البيانات الأولية للدراسة من خلال استبانة أعدت لهذا الغرض تم توزيعها على مكاتب التدقيق الخارجية التي تتولى  التدقيق على البنوك التجارية الأردنية بواقع 50 استبانة، تم استرجاع 48 منها و اعتماد 45 استبانة صالحة في عملية التحليل. و بالتالي فان نسبة الاستبانات المستردة التي تم اعتمادها تشكل 90%. وقد توصلت الباحثة إلى :
- وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بين متطلبات الرقابة الداخلية من حيث المتطلبات الإدارية والتكنولوجية ومتطلبات الأمن والحماية ومدى الالتزام بالرقابة على أنشطة التجارة الالكترونية.
- إن المتطلبات التشريعية والقانونية لأنشطة التجارة الالكترونية في البنوك التجارية الأردنية لا تزال غير كافية   ولا يوجد التزام بتلك المتطلبات حيث تحتاج تلك القوانين إلى مواكبة التطورات المتسارعة في مجال تطور الأعمال الكترونيا.
  وفي ضوء استنتاجات الدراسة فقد أوصت  الباحثة  بضرورة ان تقوم المصارف الأردنية بتطوير أنظمتها الرقابية لمواكبة التطورات المتسارعة في مجال تكنولوجيا المعلومات واستخداماتها المتنوعة في الصناعة المصرفية في المجالات القانونية والهيكلية والتقنية ومتطلبات الأمن والحماية المتعلقة بأنشطة التجارة الالكترونية.

·        دراسة (جعفر ،2009) ، بعنوان " الاستراتيجات الناجحة للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة في البحرين " ،وقد هدفت الدراسة إلى ما يلي :-
§        تعريف أنواع الاستراتيجات التجارية التنافسية المتبعة حالياً والمتبناة من قبل المشاريع الصغيرة والمتوسطة الناجحة في البحرين .
§        عرض توصيفي للبيئة التجارية لعمل المشاريع الصغيرة والمتوسطة ، وتأثيراتها على الأداء الاستراتيجي لتلك المشاريع .
§        تسليط الضوء على المشاكل والعوائق التي تعرقل التقد م والنمو الأسراتيجي للمشاريع الصغيرة والمتوسطة ، والخيارات امتاحة لمالجة تلك التحديات .
            وقد تطرق هذا البحث بتفصيل عن الخيارات الاستراتيجية ، ومتغيرات بيئة العمل ، والممارسات الاستراتيجية للمشاريع الصغيرة والمتوسطة وقد نفذ بأسلوب استكشافي ، ومن منظور تحليلي وتقييمي ، بدلاً من أن يكون وصفياً فقط .
وقد خرجت الدراسة ببعض النتائج التالية :
Ø     يمكن أستخلاص ست استراتيجات تجارية مفضلة لدى المشاريع الصغيرة والمتوسطة ، وهي : التسعير المناسب (العادل)، والسعر القائد (ريادة السعر )، والوفرة ،والابتكار، والتفرد، والتمييز .
Ø     إن التحديات الأساسية القادمة من خارج المشروع تؤثر على الأداء الاستراتيجي للمشروع هي : التعقيدات القانونية ،ومنافسة المشاريع المشابهة ، وأفتقاد التسهيلات الحكومية الخاصة بالمشاريع الصغيرة والمتوسطة .
بينما تتلخص التحديات الأساسية النابعة من داخل المشاريع في : الإدارة الضعيفة لعملية نمو وتطور المشروع ، وضعف المهارات الإدارية والقاعدة المعرفية اللازمة للتطور الاستراتيجي



الاطار النظري للبحث
 أولا : تحديد انواع استراتيجيات الادارة  :
تعرف الادارة الاستراتيجية (Strategic Mangment) بأنها :
علم وفن صياغة ، وتنفيذ وتقييم القرارات الوظيفية المختلفة والتي تمكن المنظمة من تحقيق أهدافها. (David,1995).
كما عرفها (Wheelen&Hunger) بأنها مجموعة القرارات والتصرفات الادارية التي تحدد أداء المنظمة في الأمد الطويل .
ويؤكد العالمان  (Thompson & Srickland) على أن الأدارة الأستراتيجية هي العملية التي بواسطتها تمكن المدراء من تأسيس أتجاه طويل الأمد للمنظمة ،وتحديد أهدافها وتطوير الأستراتيجات لغرض تحقيق هذه الأهداف في ضوء المتغيرات الداخلية والخارجية ذات العلاقة . (Thompson&Strikland,1998:4).
أما (Ansoff:1965) وهو من أشهر الكتاب في هذا المجال فيعرف الأدارة الاستراتيجية بأنها :
تصور المنظمة لعلاقتها المتوقعة مع بيئتها بحيث يوضح هذاالتصور نوع العمليات التي يجب القيام بها على المدى البعيد الذي يجب أن تذهب اليه المنظمه والغايات التي يجب أن تحققها .
وكما عرفها (المغربي،1999،33) : تصور الرؤى المستقبلية للمنظمة ، وتصميم رسالتها وتحديد غايتها على المدى البعيد ، وتحديد أبعاد العلاقات المتوقعة بينها وبين بيئتها بما يسهم في بيان الفرص والمخاطر المحيطة بها ، ونقاط القوة والضعف المميزة لها ، وذلك بهدف اتخاذ القرارات الاستراتيجية المؤثرة على المدى البعيد ومراجعتها وتقويمها.
ومن خلال أستعراض التعاريف السابقة للأدارة الأسراتيجية نجد بأنها تساعد منظمة الأعمال على تحقيق أهدافها الأقتصادية والمالية في ضوء المتغيرات البيئية الداخلية والخارجية والتي تمكن الشركة من توظيف أمكانياتها بطريقة فعالة وتمكنها من خلق مزايا تنافسية دائمة ومستمرة قياساً على منافسيها .
وفي هذا الصدد أقترح مايكل بورتر أستراتيجيتين لتحقيق الميزة التنافسية :
1-    ميزة التكلفة الأقل (نفس المنتج بتكلفة أقل ).
2-    ميزة التمييز(منتجات فريدة وبسعر أعلى ). 
الميزة الأستراتيجية (Strategic Advantage)
                                 تكلفة أقل                     تمييز المنتج
قيادة التكلفة
Cost Leadership
التمييز
Differentation
التركيز
Focus
              
الأستراتيجات                                                                                        الصناعة ككل
العامة
للتنافس                                                                                             قطاع سوق معين
ويلاحظ من الشكل السابق أنه عندما تركز أستراتيجية خفض التكلفة وأستراتيجة التمايز على الصناعة ككل فأنه يطلق عليها ( القيادة في التكلفة والتمايز ) ، وعندما تتوفر هاتين الأستراتيجتين في قطاع سوق معين فأنه يمكن أن نطلق عليهما ( التركز على التكلفة ،والتركيز على التمايز ) .
قيادة الكلفة (Cost Leadership)
وهي الأستراتيجية التي تقتضي القيادة في مستوى التكاليف في قطاع الصناعة وذلك من خلال تبني سياسة تجارية جادة تسمح بالأستخدام الأمثل للموارد والأنتاج والبيع بأسعار رائدة في السوق والتحسين المستمر في عملية الأنتاج والتسهيلات البيعية وضبط محكم للتكلفة ومراقبتها بغرض خفضها وخفض التكاليف في مجالات البحث والتطوير وتصبح الفكرة الرائدة عند تبني هذه الأستراتيجية هو تحقيق قيادة الكلفة قياساً مع تكاليف المنافسين في نفس القطاع وتحقيق حجم مرضى من الأرباح يفوق أرباح القطاع .
كما أن القيادة ي مستوى التكاليف في قطاع الصناعة يوفر للشركة خطاً دفاعياً ضد منافسيها لان تكاليفها المنخفضة نسبياً تمكنها من الأستمرار والمواصلة في تحقيق الأرباح كما أن الحصة السوقية الكبيرة للمنظمة في ظل هذه الأستراتيجية تعبر أن للمنظمة قوة تساومية عالية مع الموردين لأنها تستطيع الشراء منهم بكميات كبيرة ، كما أن البيع بأسعار منخفضة نسبياً سوف يشكل عقبة أمام دخول الأخرين الى الصناعة وذلك بسبب قلة عدد المنظمات التي يمكن أن تتحمل المخاطر في منافسيها والدخول في الصناعة على أساس التكلفة الأقل (مؤيد سالم ،147،2005) ، وكنتيجة لذلك فأن المنظمة التي تتميز بقيادتها في التكلفة في الغالب تحقق هامش ربح عالٍ .

أستراتيجة التمايز Differentiation )  (
وهي الأستراتيجية العامة الثانية التي أفتراضها بورتر والتي تركز الشركة فيها على أن تقدم المنتجات أو الخدمات المتميزه لزبائنها على أن تقدمها الشركات المنافسة، وبالتالي يتقبلها العميل ويدفع فيها سعراً أعلى من السعر المعتاد وهذا يتطلب من الشركة أن تمارس أستراتيجية التمايز من حيث تصميم المنتج أو التغليف والمواصفات وخدمات ما بعد البيع وخدمات التوزيع والصيانة ...الخ، كما أن المشتري يتحمل أرتفاع التكاليف الناتجة عن إتباع هذه الأستراتيجية .
كما أن أستراتيجية التمايز تختلف عن أستراتيجية القيادة في التكلفة في  تحقق معدلات عالية من الربحية ولكن دون الحصول على حصة سوقية أكبر مقارنة بالحصة السوقية التي تحققها استراتيجة القيادة في التكلفة .
كما أن استراتيجة التمايز توفر للشركة خطاً دفاعياً ضد منافسيها ، وذلك بسبب تقبل الزبائن ووفائهم لسلع المنظمة وإنخفاض حساسيتهم تجاه السعر مما يؤدي الى زيادة في هامش الربح ويشكل عقبة جديدة أمام دخول الأخرين الى الصناعة وبالتالي تكون المنظمة التي تمايز منتجاتها في وضع أفضل من منافسيها في مواجهة المنتجات البديلة .
وهذه الأستراتيجية التي أتبعتها شركة سوني (Sony) ، عندما قامت بأنتاج منتجاتها الألكترونية المتميزة عن تلك المقدمة من قبل الشركات المنافسة .
أستراتيجة التركيز (Focus)
تلجأ المنظمات الى أستراتيجة التركيز عندما لا ترغب بالتعامل مع الصناعة ككل وأنما ترغب بالتعامل مع قطاع سوق معين أو مع مجموعة من الزبائن دون غيرهم بحيث تقوم المنظمة بالأستفادة من الميزة التنافسية في هذا السوق إما من خلال تقديم منتجات بأقل الأسعار أو بتقديم منتجات متميزة في المواصفات وهناك بديلين لتطبيق استراتيجية التركيز :
أ‌-       البديل الأول : التركيز مع خفض التكلفة   (.(Cost Focus
وهي أستراتيجة تنافسية تعتمد على خفض التكلفة للمنتج من خلال التركيز على مجموعة محددة من العملاء أو الأسواق وذلك من أجل خدمة سوق معين ومحدد بصورة دقيقة وبشكل أفضل من المنافسين الذين يخدمون قطاع أوسع من الأسواق .

ب‌-    البديل الثاني : التركيز مع التمايز Differentiation Focus)    )
وهي أستراتيجة تنافسية تعتمد على التمايز في المنتج من خلال التركيز على مجموعة معينة من المستفدين دون غيرهم أو الى قطاع سوق معين وبالتالي تسعى المنظمة من خلال هذه الأستراتيجية على إحداث ميزة تنافسية يلحظها العملاء موجهة لمجموعة محددة من الأسواق الكلية
وقد أكد بورتر (Porter) أن المنظمات التي تقوم بتطبيق أحدى هذه الأستراتيجيات السابقة ولا تقوم بالتنقل من أستراتيجية لأخرى والتركيز على أستراتيجية واحدة فقط تحقق معدلات عائد أعلى من خلال ما تتمتع به هذه المنظمة من ميزة تنافسية مقارنة بغيرها من المنظمات وذلك بسبب الأختلاف في طبيعة كل أستراتيجية عن الأخرى ولما لها من أثار سيئة على المنظمة .
ثانيا : عناصر الرقابة الداخلية:
تواجه مهنة التدقيق منذ بداية الربع الأخير من القرن العشرين تغيرات هائلة وخاصة بعد حدوث عدد من الانهيارات المالية في مجال الادخار والقروض، مما حدى بالمنظمات المهنية والدولية اتخاذ إجراءات تحدد من خلالها دور المدقق والإدارة. فقد شكل المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين لجنة لحماية التنظيمات الإدارية وذلك لدراسة التقارير المالية المزورة في منظمات الأعمال المالية الأمريكية وتحديد الأسباب الرئيسة لسوء تمثيل الوقائع في التقارير المالية وتقديم التوصيات حول تقليل مجالات الاحتيال في التقارير، ونشرت اللجنة عام 1987 تقريراً شمل على توصيات متعددة منها دعوته إلى زيادة فاعلية لجان التدقيق وامتلاكها السلطة لتنفيذ مسؤولياتها ومراجعة مدى استقلالية المدقق الخارجي، وتضمن التقرير أيضاً الحاجة لوجود بيئة رقابية سليمة وتدقيق داخلي موضوعي يدعو لضرورة الإفصاح عن مدى فاعلية الرقابة الداخلية (Tread way, 1987, P.2-3). وفي عام 1992 تم نشر دراسة هامة عن الرقابة الداخلية بعنوان الرقابة الداخلية – إطار عمل متكامل. وتم تمويل هذه الدراسة من قبل اللجنة التي شملت المنظمات التي سبق أن رعت لجنة Tread way. وأكدت الدراسة على تحديد المقياس الذي يمكن من خلاله العمل على تقويم الرقابة الداخلية وتحسين الأداء وشملت هذه العناصر: بيئة الرقابة، وتقويم المخاطر، وأنشطة الرقابة، وأنظمة المعلومات والاتصالات، والإشراف والمتابعة. وقد أصدر مجلس معايير المراجعة الأمريكية النشرة 78 والتي حلت مجل النشرة 55 وتم فيها تبنّي تعريف ووصف الرقابة الداخلية الذي ورد في الدراسة السابقة حيث أكد على أن الرقابة الداخلية هي عملية مصممة ومتأثرة بالإدارة وبكل أولئك المعنيين بإدارة المنشأة والتي من خلالها يمكن الحصول على تأكيد معقول بتحقيق الأهداف المتمثلة بـ (Whittington & Pany, 2004 , P.230) :
. صداقية التقارير المالية
. وكفاءة وفاعلية عمليات التشغيل
. والالتزام بتطبيق القوانين والقواعد التنظيمية. 
                                   

حدد معيار التدقيق الدولي رقم 400 (تقدير المخاطر والرقابة الداخلية) مفهوم الرقابة الداخلية بأنه كافة السياسات والإجراءات (الضوابط الداخلية) التي تتبناها إدارة المنظمة لمساعدتها قدر الإمكان في الوصول إلى هدفها في ضمان إدارة منظمة، وكفاءة للعمل، والمتضمنة الالتزام بسياسات الإدارة وحماية الأصول ومنع واكتشاف الغش والخطأ ودقة واكتمال السجلات المحاسبية وتهيئة معلومات مالية موثوقة في الوقت المناسب (الاتحاد الدولي للمحاسبين، المعيار رقم 400، 2003). وأكد هذا المعيار أيضاً على أن عناصر الرقابة الداخلية هي: بيئة الرقابة، والنظام المحاسبي، والإجراءات الرقابية (نفس المصدر السابق) .
وفي المعيار الدولي رقم 315 (الذي يتعلق بفهم منشأة العميل وبيئتها وتقييم مخاطر التحريفات المادية) تم تبني نفس المفهوم الوارد في المعيار الأمريكي، حيث تم التأكيد على أن مكونات الرقابة الداخلية هي خمسة عناصر والتي أكد عليها أيضاً المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA وتشمل:
1.     بيئة الرقابة: هي التصرفات والسياسات والإجراءات التي تعكس الاتجاه العام للإدارة العليا والمديرين والملاك لأية وحدة بخصوص الرقابة وأهميتها. وتتضمن الرقابة عدة مكونات فرعية تتمثل بالاستقامة والقيم الأخلاقية، والالتزام بالمقدرة الفنية والجدارة، ووجود لجنة للمراجعة، وفلسفة الإدارة ونمطها التشغيلي، والهيكل التنظيمي، وتحديد المسؤولية والصلاحية، وسياسات وإجراءات إدارة الموارد البشرية (أرينز و لوبك، 2005، ص ص: 383-384).
2.     تقدير المخاطر:
 يمثل تقدير خطر التقرير المالي، تعريف الإدارة وتحليلها للأخطار الخاصة بإعداد القوائم المالية بما يتفق مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها، ولا يقتصر الأمر على القوائم المالية فقط وما يرتبط بها من مخاطر بل يتعدى ذلك إلى جميع الأنشطة، حيث يفترض تحديد العمليات، ومخاطر السوق، ومخاطر الائتمان، ومخاطر التكنولوجيا، ومخاطر مخالفة القوانين، ومخاطر الكوارث. (Aren, Elder, & Beasely, 2005, P.277).
3.     أنشطة الرقابة:
 وتتمثل هذه الأنشطة بالسياسات والإجراءات التي لم تتضمنها العناصر السابقة مثل إجراءات الفصل الملائم بين الواجبات، والتصريح الملائم للعمليات المالية والأنشطة، والمستندات والسجلات الملائمة، والرقابة الفعلية (المادية على الأصول والدفاتر)، والتقييم المستقل للأداء (الذنيبات، 2006، ص 182).
4.     نظم المعلومات والاتصالات:
 إن النظام المحاسبي هو مجموعة متناسقة ومتكاملة من الوسائل والإجراءات والأساليب مصممة لغرض معالجة الأحداث والوقائع الاقتصادية التي تؤثر على نتيجة نشاط المنظمة ومركزها المالي بطريقة ملائمة لطبيعة عملها وبشكل اقتصادي يساهم في حماية موجوداتها ووفقاً للقواعد والمعايير المحاسبية وتقديم المعلومات والتقارير المطلوبة إلى الجهات المستفيدة في الوقت المناسب (Porter, Simon, and Haltherly, 2005, PP.238-239). وفتح التطور الحديث في تكنولوجيا المعلومات وشبكة المعلومات الدولية (الإنترنت) بشكل خاص المجال أمام إمكانيات جديدة لتوصيل ونقل المعلومات بكفاءة وسرعة محلياً ودولياً وبالشكل الذي يعزز أهمية المعلومات وإعطاءها ميزة الوصول السريع (OECD, 2001, P.7).
5.     الإشراف والمتابعة:
 ويشمل الإجراءات اللازمة لمتابعة تطبيق مختلف الجوانب الرقابية للتحقق من أنها تعمل حسب ما خطط لها، ويتمثل بالتقييم المستمر ورقابة الجودة. وتتولى القيام به العديد من الأطراف منها أجهزة التدقيق الداخلي ولجان التدقيق (Arens, Elder, & Beasley, 2005, P.282).

منهجية البحث والاطارالعملي:
منهجية البحث:
   اعتمد الباحثون على منهج التحليل الوصفي لتحديد عناصر الرقابة الداخلية التي يتم التركيز عليها حسب الاسترتيجية المتبعة بالاعتماد على المصادر التالية:
أولاً: المصادر الثانوية: وتشمل الكتب والمراجع العلمية والرسائل الجامعية والدراسات السابقة والمصادر المتوفرة من خلال المواقع الإلكترونية المتعلقة بموضوع البحث.
ثانياً: المصادر الأولية: لغرض جمع البيانات الأولية الخاصة بالدراسة العملية، استُخدِمت الاستبانة كوسيلة رئيسية لتحقيق أهـدافها، وتم تصميمها وفقاً للمحاور التالية .
1- المحور العمودي للاستبانة : شمل هذا المحور عناصر الرقابة الداخلية الخمسة  متمثلة بمناخ الرقابة , ونظم المعلومات والاتصالات , وتحليل المخاطر , وانشطة الرقابة الداخلية , والاشراف والسيطرة ومتطلبات كل عنصر من هذه العناصر مترجمة الى مجموعة من الاسئلة .
2- المحور الافقي للاستبانة : احتوى هذا المحور على استراتيجيات الادارة الثلاثة متمثلة باستراتيجية التمايز , والكلفة الاقل ,واستراتيجية التركيز. وقد استخدم المقياس الثلاثي للاجابات لتحديد اي من عناصر الرقابة الداخلية يتم التركيز عليها في كل استراتيجية .     
   وقد تم قياس الصدق الظاهري من خلال توزيع الاستبانة على مجموعة خبراء من الأساتذة المتخصصين  في مجال التدقيق والمحاسبة الادارية للحكم على مدى صحة صياغة الأسئلة وكفايتها في تحقيق أهداف البحث واختبار فرضياته، وعُدلت الاستبانة في ضوء آراء الخبراء لتصبح جاهزة للتوزيع على العينة المختارة.

ولقياس ثبات الاستبانة، تم استخدام معامل الثبات (كرونباخ ألفا)، وقد بلغت قيمة ألفا 93 % = α، وهي نسبة جيدة, كونها أعلى من النسبة المقبولة وهي 60%.
فرضيات البحث :
  تمَّ وضع الفرضيات التي تؤدي إلى تفسير مشكلة الدراسة، والتي تعمل كإطار منظم لعملية جمع وتحليل البيانات، وتحديد مجال البحث بشكل دقيق .
1-  الفرضية الاولى : هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية الكلفة الاقل .
2-  الفرضية الثانية : هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية التمايز .
3-  الفرضية الثالثة: هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية التركيز .


مجتمع البحث وتوصيف العينة :
تكون مجتمع الدراسة من اربع شركات تتميز كل شركة بتطبيق استراتيجية محددة تمثلت بشركة عافية, وشركة الالبان الاردنية. وشركة الكوكا كولا, وشركة بترا, وقد تم تحديد طبيعة الاستراتيجية من خلال لقاء الباحثون مع المستبينين في تلك الشركات وتوضيع طبيعة كل استراتيجية . وقد وزعت 40 استبانة واستعيدت 39 استبانة وتم استبعاد3 استبانات لعدم تكامل معلوماتها لتصبح عدد الاستبانات الصالحة للتحليل  36 استبانة شكلت عينة البحث .والجدول رقم (1) يوضح طبيعة الاستراتيجيات المتبعة :
                          جدول رقم (1) توزيع العينة حسب نوع الاستراتيجية
الاستراتيجية
التكرارات
النسبة %
النسبة المتراكمة %
الكلفة الاقل
10   
27.8
27.8
التمايز
21
58.3
86.1
التركيز
5
13.9
100
المجموع
36
100


حيث يلاحظ بان الاستراتيجية الاكثر تطبيقا هي استراتيجية التمايز ثم استراتيجية الكلفة الاقل واخيرا استراتيجية التركيز                       
ويمكن توصيف العينة وفقا للمعلومات العامة التي تضمنتها الاستبانة :
                                       جدول رقم (2)
                             وصف العينة وفقاً للمعلومات العامة
الرقم
المتغير
الفئة
التكرار
النسبة المؤية
1
الجنس
ذكر
35
97.2
أنثى
1
2.8
المجموع
36
100
2
المسمى الوظيفي
مدير
12
33.3
رئيس قسم
5
13.9
مدقق داخلي
10
27.8
أخرى
9
25
المجموع
36
100
3
المؤهل العلمي
دبلوم متوسط
2
5.6
بكالوريوس
27
75
ماجستير
6
16.7
دكتوراه
1
2.8
المجموع
36
100
4
العمر
اقل من 35 سنة
6
16.7
36-40
16
44.4
41-45
13
36.1
51 فاكثر
1
2.8
المجموع
36
100
5
الخبرة العملية
5 سنوات فاقل
8
22.2
من 6-10 سنوات
17
47.2
من11-15 سنة
8
22.2
من 16- فاكثر
3
8.3
المجموع
36
100

يلاحظ من الجدول السابق ان نسبة الذكور هي الغالبة على العينة , وان اغلبية العينة من المدراء يليهم المدققين الداخليين ثم رؤساء الاقسام , وان الشهادة الاكثر تكرارا هي شهادة البكالوريوس حيث بلغت النسبة 75% والنسبة الغالبة  للعينة تتراوح اعمارها بين 36- 45  وان نسبة كبيرة منهم تتراوح خبرتهم بين 6-10 سنوات .

توصيف متغيرات الاستبانة واختبار فرضيات البحث
تضمنت الاستبانة 39 سؤال تعكس المتغيرات الفرعية لعناصر الرقابة الداخلية واستخدم الوسط الحسابي والانحراف المعياري لتوصيف تلك المتغيرات والجدول رقم (3) يلخص نتائج الاجابات ولكل استراتيجية
                                 جدول ( 3) التوصيف الاحصائي لاسئلة الاستبانة
الاسئــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــلة
استرتيجية الكلفة     
        الاقل
استراتيجية 
  التمايز
استراتيجية
   التركيز

الاجمالي
ما مدى اهتمامكم بالعناصر الرقابية التالية عند تطبيقك لاحدى الاستراتيجيات المذكورة :
الوسط الحسابي
الانحراف المعياري
الوسط الحسابي
الانحراف المعياري
الوسط الحسابي
الانحراف المعياري
الوسط الحسابي
الانحراف المعياري
القيم الاخلاقية السائدة بالمنظمة المرتبطة بالحرص على اداء العمل
2.900
0.316
2.952
0.218
3.000
0.00
2.944
0.23
الهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على اللامركزية في العمل
2.400
0.699
2.619
0.589
2.00
0.00
2.472
0.608
الهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على المركزية في العمل
2.222
0.440
1.904
0.768
2.60
0.547
2.08
0.701
السياسات المحاسبية الملائمة مع المعايير الدولية
2.40
0.699
2.66
0.483
2.800
0.447
2.611
0.549
الاساليب الادارية  المستخدمة في ادارة العمل
2.800
0.421
2.809
0.402
2.400
0.547
2.75
0.439
الانظمة المحاسبية التقليدية
2.200
0.632
2.571
0.597
2.200
0.447
2.416
0.603
الانظمة الفرعية  المساندة لاتخاذ القرار 
2.500
0.707
2.761
0.436
2.800
0.447
2.694
0.524
استخدام الحاسوب في العمل
2.300
0.674
2.904
0.300
2.600
0.547
2.694
0.524
المعلومات غير المالية
2.300
0.823
2.750
0.638
2.200
0.447
2.542
0.700
المعلومات المحاسبية فقط
2.600
0.699
2.809
0.402
2.200
0.447
2.666
0.534
التوصيل السريع للمعلومات
2.800
0.421
2.857
0.358
2.600
0.547
2.805
0.401
نظام التكاليف على اساس الانشطة
2.500
0.707
2.904
0.300
2.600
0.547
2.750
0.500
اساليب بحوث العمليات
2.300
0.674
2.714
0.462
2.400
0.894
2.555
0.606
نظام التكاليف (JIT)
2.500
0.527
2.619
0.589
1.750
0.500
2.485
0.612
نظام الكلف النوعية
2.200
0.788
2.619
0.669
2.600
0.547
2.500
0.696
تحديد المخاطر المرتبطة بالتسويق
2.444
0.527
2.761
0.436
2.800
0.447
2.685
0.471
تحديد المخاطر المرتبطة بالانتاج
2.555
0.527
2.857
0.358
2.800
0.447
2.771
0.426
تحديد مخاطر السوق
2.555
0.527
2.904
0.436
2.750
0.500
2.794
0.478
تحديد اجراءات تقسيم العمل
2.555
0.527
2.809
0.511
2.800
0.447
2.742
0.505
تحديد الانشطة المضيفة للقيمة
2.000
0.471
2.857
0.358
2.800
0.447
2.611
0.549
تحديد المسؤوليات والصلاحيات
2.200
0.632
2.761
0.436
2.500
0.577
2.571
0.557
اجراءات الرقابة على استخدام الاصول والمحافظة عليها
2.900
0.316
3.00
0.00
2.800
0.447
2.944
0.232
اجراءات الرقابة على المعلومات
2.800
0.421
2.904
0.300
3.00
0.00
2.888
0.318
اجراءات الرقابة على التكاليف
2.800
0,.421
2.952
0.218
2.800
0.447
2.888
0.318
التدقيق المحاسبي
2.600
0.699
3.00
0.00
3.00
0.00
2.88
0.398
التدقيق التشغيلي (الاداء)
2.300
0.483
2.857
0.358
3.00
0.00
2.722
0.454
انشطة قسم الانتاج
2.40
0.516
3.00
0.00
2.800
0.447
2.805
0.401
`أنشطة قسم التسويق
2.300
0.483
3.00
0.00
2.800
0.447
2.777
0.421
انشطة البحوث والدراسات
2.300
0.674
2.714
0.462
2.600
0.547
2.583
0.554
خدمات ما بعد البيع
2.333
0.866
2.857
0.358
3.000
0.00
2.742
0.560
خدمات الصيانة
2.300
0.823
2.952
0.218
2.800
0.447
2.750
0.554
التركيز على رضا العملاء
2.400
0.843
2.952
0.218
3.00
0.00
2.805
0.524
مهام لجنة التدقيق
2.700
0.483
2.952
0.318
3.00
0.00
2.88
0.318
مهام المدقق الداخلي
2.700
0.483
2.952
0.218
3.00
0.00
2.88
0.318
التحسين المستمر للاداء
2.700
0.483
3.00
0.00
3.00
0.00
2.916
0.280
اساليب الرقابة على الكلف النوعية
2.600
0.516
2.857
0.358
3.00
0.00
2.805
0.401
المقارنة المرجعية
2.000
0.471
2.666
0.577
3.00
0.00
2.527
0.608
نظم التصنيع المرن
2.222
0.440
2.761
0.436
2.800
0.447
2.628
0.490
نظم التصنيع بالحاسوب
2.000
0.666
2.857
0.358
3.000
0.00
2.638
0.592













من خلال الجدول السابق يمكن ملاحظة الاتي :
بالنسبة لاستراتيجية الكلفة الاقل  كان اعلى وسط حسابي يرتبط  بالقيم الاخلاقية السائدة بالمنظمة المرتبطة بالحرص على اداء العمل حيث بلغ 2.9 وبنفس الوسط الحسابي السؤال المتعلق بـاجراءات الرقابة على استخدام الاصول والمحافظة عليها , حيث يرتبط السؤال الاول بمناخ الرقابة اما السؤال الثاني فيتعلق بانشطة او اجراءات الرقابة الداخلية  أما اقل وسط حسابي فهو يرتبط بتحديد الانشطة المضيفة للقيمة, واستخدام المقارنة المرجعية , ونظم التصنيع بالحاسوب حيث بلغ الوسط الحسابي 2  و ترتبط هذه النظم بعنصري انظمة المعلومات والاتصالات,  واجراءات الاشراف والسيطرة .
اما استراتيجية التمايز فان اعلى الاوساط الحسابية ارتبطت باجراءات الرقابة على استخدام الاصول والمحافظة عليها وانشطة التدقيق ا لمحاسبي ,وانشطة الانتاج والتسويق ,وانشطة التحسين المستمر للاداء حيث بلغ الوسط الحسابي 3  وترتبط هذة الاسئلة بانشطة الرقابة الداخلية واجراءات الاشراف والسيطرة . اما اقل وسط حسابي فهو المرتبط بالهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على المركزية في العمل حيث بلغ 1.904 يليه استخدام للانظمة المحاسبية التقليدية بوسط 2.571 . وترتبط هذه الاسئلة بمناخ الرقابة الداخلية وانظمة المعلومات والاتصالات على التوالي .
أما بالنسبة لاسترتيجية التركيز  فان اعلى وسط حسابي بلغ 3 وتضمنت الاسئلة التي حصلت على تلك الوسط "القيم الاخلاقية السائدة بالمنظمة المرتبطة بالحرص على اداء العمل" و اجراءات الرقابة على المعلومات, والتدقيق المحاسبي والتدقيق التشغيلي ,وخدمات مابعد البيع ,والتركيز على رضا العملاء , ومهام لجنة التدقيق والمدقق الداخلي , واساليب التحسين المستمر للاداء واساليب الرقابة على الكلف النوعية , واساليب المقارنة المرجعية . ويلاحظ أن اغلبية تلك الاسئلة ترتبط بانشطة الرقابة الداخلية واساليب الاشراف والسيطرة . أما اقل وسط حسابي فهويرتبط باستخدام نظام الانتاج بالوقت المحدد حيث بلغ الوسط الحسابي 1.750 وهو احد نظم المعلومات والاتصالات .
أما على المستوى الاجمالى فان اعلى وسط حسابي يرتبط باحد اسئلة مناخ الرقابة "القيم الاخلاقية السائدة بالمنظمة المرتبطة بالحرص على اداء العمل" حيث بلغ الوسط الحسابي 2.944 واقل وسط حسابي يرتبط ايضا باحد اسئلة مناخ الرقابة وهو الهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على المركزية في العمل حيث بلغ 2.08 .


أختبار الفرضيات :
سيتم في هذا الجزء من المبحث اختبار فرضيات البحث الثلاثة  واستخدم لذلك اختبا رT  للعينة الواحدة :
الفرضية الاولى : هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية الكلفة الاقل .
استخدم الرمز H1   لعنصر مناخ الرقابة الداخلية  . والرمز H2 لعنصر نظم المعلومات والاتصالات , والرمز H3  لتحديد المخاطر , والرمز H4 لانشطة الرقابة الداخلية  والرمزH5  لعنصر الاشراف والسيطرة . وباستخدام اختبار T ظهرت النتائج التالية :


يعتبر مناخ الرقابة العنصر المميز لاستراتيجية الكلفة الاقل حيث بلغت قيمة T  7.087 ثم انشطة الرقابة الداخلية حيث بلغت قيمة T  6.207  يلية نظم المعلومات والاتصالات بقيمة 4.996 , ثم الاشراف والسيطرة بقيمة 3.138 واخيرا تحديد المخاطر بقيمة 3.092 . وجميع هذه القيم معنوية عند مستوى دلالة 0.05 وبالتالي ترفض الفرضية لان التركيز غير متساوي على عناصر الرقابة الداخلية بالرغم من وجود التركيز على جميع هذة العناصر بشكل معنوي .
الفرضية الثانية : هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية التمايز .
أظهرت النتائج ان اهم مايميز هذه الاستراتيجية هي تركيزها على عنصر الاشراف والسيطرة حيث بلغت قيمة T  25.886 ثم انشطة واجراءات الرقابة الداخلية حيث بلغت قيمة T 22.436  ثم مناخ الرقابة الداخلية بقيمة 14.695 يليه نظم المعلومات والاتصالات واخيرا تحديد المخاطر . وجميع القيم معنوية عند مستوى دلالة 0.05 وبالتالي ترفض الفرضية الثانية لان التركيز غير متساوي ولكنه معنوي لجميع العناصر والجداول التالية توضح هذه النتائج
الفرضية الثالثة : هناك تركيز بشكل متساوي على عناصر الرقابة الداخلية الخمسة عند تطبيق استراتيجية التركيز .
بالاعتماد على النتائج الاحصائية المستخرجة من خلال نظام SPSS  والتي توضحها الجداول التالية :

يتبين ان اهم مايميز استراتيجية التركيز اعتمادها بشكل اساسي على الاشراف والسيطرة ثم انشطة الرقابة الداخلية يليه عنصر تحديد المخاطر وياتي مناخ الرقابة بالمرتبة الرابعة واخيرا نظم المعلومات والاتصالات والجدول السابق يبين قيم T  ومعنويتها وبالتالي يمكن رفض الفرضية الثالثة لان التركيز غير متساوي على الرغم انه معنوي لجميع العناصر .




النتائج والتوصيات :
أولا : النتائج
1-      يعتبر مناخ الرقابة العنصر المميز لاسترتيجية الكلفة الاقل واهم متغير في مناخ الرقابة هو التاكيد على القيم الاخلاقية التي تحث على اداء العمل بشكل صحيح .
2-      يعتبر تحديد المخاطر العنصر الاقل تاثيرا باسترتيجية الكلفة الاقل ويمكن ارجاع السبب الى ان العنصر الاخير يعتبر من العناصر الحديثة نسبيا لانظمة الرقابة الداخلية
3-      يعتبر الاشراف والسيطرة باستخدام الاساليب التقليدية والحديثة اهم مايميز استراتيجية التمايز ويعتبر هذا امرا طبيعيا حسب متطلبات هذه الاستراتيجية  والعنصر الاقل تاثيرا هو تحليل المخاطر .
4-       يعتبر الاشراف والسيطرة باستخدام الاساليب التقليدية والحديثة اهم مايميز استراتيجية االتركيز  والعنصر الاقل تاثيرا أنظمة المعلومات والاتصالات .
5-     أحتلت انشطة الرقاب الداخلية المرتبة الثانية في جميع الاستراتيجيات وذلك لان هذه الانشطة هي انعكاس لبقية عناصر الرقابة الداخلية.
6-     جميع الاستراتيجيات لها علاقة معنوية بجميع عناصر الرقابة الداخلية وتعتبر إستراتيجية التمايز أكثر الاستراتيجيات التي سجلت قيم عالية لاختبار t  وقد يعود السبب إلى كبر حجم العينة قياسا بالاستراتيجيات الأخرى .
 ثانيا :التوصيات
1-   من وسائل ضبط سلوك الموظفين عند ممارستهم للمهام وتجنب مخاطر الإهمال والتقصير المتعمد أو السلوك غير الصحيح في التعامل مع الآخرين ، تعزيز المبادئ أو القيم الأخلاقية من خلال إصدار دستور يحدد الأخلاقيات الوظيفية وارتباط ذلك بنظام تقييم أدائه وترقيته .
      2- من المبادئ الرقابية التي يجب الاهتمام بها ، التفويض ، وتحديد المسؤوليات ، ويجب إن يتم ذلك       
       بشكل مكتوب وذلك لضمان فاعلية الرقابة الداخلية والحد من مخاطر ضعف المتابعة، والتأخير في تقديم           
       الخدمات ، او عدم جودة الخدمة ، وزيادة دوران الموظفين
3- تعزيز كفاءة الموظفين وإدراكهم للمفاهيم الحديثة   من خلال الدورات التدريبية التي تتناسب مع طبيعة إعمالهم وخاصة فيما يتعلق باستخدام التكنولوجيا أو الرقابة الداخلية ، أو تحليل المخاطر، أو أنظمة التكاليف الحديثة .

4- لضمان جودة العمل في الشركات المبحوثة لابد من تعزيز إجراءات الرقابة الداخلية فيها واعتماد المداخل الحديثة في تقييم هذه الإجراءات ومنها مدخل تحليل المخاطر المرتبط بنشاط كل دائرة او قسم ومحاولة وضع الاجراءات الرقابية المناسبة للحد او مواجهة تلك المخاطر.

5-لابد من اهتمام الإدارات  بأنواع التدقيق ومنها التدقيق التشغيلي من خلال إدراكها للمنافع الحقيقية له و يتجلى ذلك من خلال ضمان استقلالية المدققين و التأكيد على الشفافية من حيث تبادل المعلومات و إزالة الحواجز التي تحول دون قيام المدققين بعملهم بشكل صحيح.

المصادر
المصادر العربية:
1-      أرينز، الفين، و لوبك، جيمس، المراجعة: مدخل متكامل، ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي، مراجعة احمد حامد حجاج، دار المريخ للنشر: الرياض– المملكة العربية السعودية، 2005.
2   - الاتحاد الدولي للمحاسبين، إصدارات المعايير الدولية لممارسة إعمال التدقيق والتأكيد وقواعد أخلاقيات المهنة، ترجمة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ، 2003 .
3-- حيدر ، يونس إبراهيم. التحليل الاستراتيجي ، أساليب ونماذجه وأدواته ، ، دمشق،دار الرضا للنشر(2005).
4-الذنيبات، علي عبد القادر، تدقيق الحسابات في ضوء معايير التدقيق الدولية والأنظمة والقوانين المحلية: نظرية وتطبيق، ط1، الجامعة الأردنية، مطبعة الجامعة الأردنية، 2006.
5- زويلف، إنعام محسن وكريمة علي الجوهر، دور الالتزام بعناصر الرقابة الداخلية في تعزيز دعائم التحكم المؤسسي، بحث مقدم للمؤتمر الثاني لكلية العلوم الإدارية والمالية لجامعة الإسراء، الأردن، للفترة من 26-28/3/2007، ص 2-12.
6- الزهري , رندة اليافي , التخطيط لاستراتيجيات الموارد البشرية ,  مجلة جامعة دمشق – المجلد 16 - العدد الأول - 2000  , ص263-293 .

7- السالم ، مؤيد سعيد  .أساسيات الإدارة الأسراتيجية ، ، دار وائل للنشر ، الطبعة الأولى (2005).
8- سليم ، نبيل عبد السلام الإدارة الإستراتيجية ، المكتب الجامعي الحديث (2007).
9-القاضي ، عمران ، ، كفاية الإجراءات الرقابية في الحزم البرمجية المحاسبية الجاهزة،مجلة جامعة تشرين للدراسات والبحوث العلمية ، سوريا،  سلسلة العلوم الاقتصادية والقانونية ، المجلد (27) العدد (2) .2005.
10- العنزي، سامية، ، مدى التزام البنوك التجارية الأردنية بمتطلبات الرقابة الداخلية على أنشطة التجارة الالكترونية من وجهة نظر المدقق الخارجي  ، مجلة علوم إنسانية , مصر،  مجلة دورية محكمة تعنى بالعلوم الإنسانية , العدد (36) .2008

11-كراج، جيمس ، جرانت ، روبرت ،، الإدارة الإستراتيجية ، الطبعة العربية الأولى ,2003
12- يوسف , بومدين , إدارة الجودة الشاملة والأداء المتميز ,  مجلة الباحث –العدد الخامس ,  2007  ص 27- 37.

المصادر الأجنبية :
1. Arens, Alvin A, Elder, Randal J., & Beasley, Mark S., Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach,  Pearson Prentice Hall, 2006.
2. Gill, Amar, Corporate Governance in Credit Lyonnais S.A ( CLSA), Association for investment and Research, 2003. www.clsa.com.
.
3. OECD, Principles of Corporate Governance, Organization for Economic Co-operation and Development Publications Service, 1999. www.oecd.org.
4. OECD, Steering Group on Corporate Governance, Corporate Governance in OECD Member Countries: Recent Development and Trend , (Draft ), April, 2001. www.oecd.org.
5 Porter, Brenda, Simon, Jon, & Hatherly, David, Principles of External Auditing, 2nd ed., John Wiley & Son Ltd, England, 2005.
6. Treadway commission, Report of The National Commission on Fraudulent Financial Reporting, Washington, DC: National Commission on Fraudulent Financial Reporting , 1987. www.treadway.org.
7. Whittington, O. Ray, & pany, Kurt, Principles of Auditing And Other Assurance Services , 14th ed., McGraw-Hill / Irwin, 2004 .
8-    Ratcliff,R.l. and reding (2002) , k.f information technololgy, internal control, and financial statement adudit the institute of internal auditors,Attamonte springs florida,www.theiia.org.

مواقع الالكترونية :  
-      www.bccb.biz/modules/drasa...
-      www.stocksforlife.com / data_desc.p
-      www.alukah.net/articles/85/500...
الملاحق
جامعة العلوم التطبيقية
كلية الاقتصاد والعلوم الادارية
قسم المحاسبة   
                                  
                                                                                      استبانة

الاستاذ الفاضل
الاستاذة الفاضلة

السلام عليك ورحمة الله وبركاته

الاستبانة التى بين يديكم هي جزء من مستلزمات البحث الموسوم بـ (التوافق بين استراتيجيات المنظمة وعناصر الرقابة الداخلية) والذي تزمع الباحثتان انجازه بهدف تشخيص عناصر الرقابة التي يتم التركيز عليها عند اتباع احدى الاستراتيجيات  لذا يرجى التاشير حول الاجابة التي تتناسب مع واقع منظمتكم علما بان الاجابات ستعامل بسرية تامة وستستخدم كمؤشرات عامة لاغراض البحث العلمي فقط .


               
                                                        شاكرين تعاونكم سلفا

                                                            الباحثتان





تعريف المصطلحات المستخدمة
1-       استراتيجية الكلفة الاقل : وتقتضي ضبط محكم للتكلفة ومراقبتها
2-       استراتيجية التماييز: وتقتضي تقديم سلع وخدمات متميزة عن السلع المنافسة
3-       استراتيجية التركيز : وتقتضي التركيز على سوق معين او مجموعة من المستفيدين
4-       عناصر الرقابة الداخلية : وتشمل خمسة عناصر , مناخ الرقابة , نظم المعلومات والاتصالات , تحليل المخاطر , انشطة الرقابة , السيطرة والاشراف .

ملاحظة: يرجى وضع علامة (X) في الحقل المناسب

أولا: بيانات شخصية وعامة
  1. الجنس:               ذكر                       أنثى

  1. السن
اقل من 35 سنة  
36 - 40
41 - 45
46 - 50
51 سنة فأكثر     

  1. الشهادة العلمية:
دكتوراه    
        ماجستير
        بكالريوس  
دبلوم        
اخرى تذكر  ـــــــــــــــ

  1. التوصيف الوظيفي:
     مدير
    رئيس قسم
    مدقق داخلي
    اخرى تذكر 

  1. عدد سنوات الخبرة:
5 سنة فاقل
       6 – 10 سنة
       11 – 15 سنة
       16 سنة فأكثر

الاسئــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــلة
استرتيجية الكلفة     
        الاقل
استراتيجية 
  التمايز
استراتيجية
   التركيز
ما مدى اهتمامكم بالعناصر الرقابية التالية عند تطبيقك لاحدى الاستراتيجيات المذكورة :
نهتم بها غالباً
الى حد ما
لا نهتم بها
نهتم بها غالباً
الى حد ما
لا نهتم بها
نهتم به غالباً
الى حد ما
لا نهتم بها
القيم الاخلاقية السائدة بالمنظمة المرتبطة بالحرص على اداء العمل









الهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على اللامركزية في العمل









الهيكل التنظيمي للمنظمة المبني على المركزية في العمل









السياسات المحاسبية الملائمة مع المعايير الدولية









الاساليب الادارية  المستخدمة في ادارة العمل









الانظمة المحاسبية التقليدية









الانظمة الفرعية  المساندة لاتخاذ القرار 









استخدام الحاسوب في العمل









المعلومات غير المالية









المعلومات المحاسبية فقط









التوصيل السريع للمعلومات









نظام التكاليف على اساس الانشطة









اساليب بحوث العمليات









نظام التكاليف (JIT)









نظام الكلف النوعية









تحديد المخاطر المرتبطة بالتسويق









تحديد المخاطر المرتبطة بالانتاج









تحديد مخاطر السوق









تحديد اجراءات تقسيم العمل









تحديد الانشطة المضيفة للقيمة









تحديد المسؤوليات والصلاحيات









اجراءات الرقابة على استخدام الاصول والمحافظة عليها









اجراءات الرقابة على المعلومات









اجراءات الرقابة على التكاليف









التدقيق المحاسبي









التدقيق التشغيلي (الاداء)









انشطة قسم الانتاج









انشطة قسم التسويق









انشطة البحوث والدراسات









خدمات ما بعد البيع









خدمات الصيانة









التركيز على رضا العملاء









مهام لجنة التدقيق









مهام المدقق الداخلي









التحسين المستمر للاداء









اساليب الرقابة على الكلف النوعية









المقارنة المرجعية









نظم التصنيع المرن









نظم التصنيع بالحاسوب










مرسلة بواسطة في